Консультация юриста: Записаться
на консультацию
+7 (905)5555-200
e-mail: 9055555200@mail.ru

Статья закрепляет общепринятую международную практику, в соответствии с которой международный договор (соглашение), ратифицированный в установленном порядке сторонами, заключившими этот договор, имеет приоритет над национальным законодательством. При коллизии норм международного договора и национального законодательства применяются нормы международного договора. Этот порядок распространяется и на все соглашения об избежании двойного налогообложения, которые Российская Федерация заключила с другими государствами. Вследствие этого положения настоящей статьи имеют принципиально важное значение при исчислении и уплате налогов от источников за пределами Российской Федерации для налогоплательщиков резидентов Российской Федерации и от источников в Российской Федерации для налогоплательщиков нерезидентов Российской Федерации (определение понятия источника дохода и особенности квалификации и налогообложения доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами содержатся в комментарии к ст.42 Кодекса).

В комментируемой статье отсутствует положение, лишающее налоговых льгот и преимуществ на основании соглашений об избежании двойного налогообложения налогового резидента государства, с которым заключено это соглашение, если этот налоговый резидент используется для получения таких налоговых льгот и преимуществ другим лицом, не являющимся налоговым резидентом государства, с которым заключено вышеуказанное соглашение, и не имеющим права на указанные налоговые льготы и преимущества. Как известно, зачастую нормы подобных соглашений, заключенных между двумя договаривающимися государствами, которые распространяются исключительно на резидентов этих двух государств, используются резидентами третьих государств в целях избежания налогообложения или получения значительно более льготного режима, чем тот, который они могли бы иметь на самом деле. Следует иметь в виду, что в последнее десятилетие государства вносят в свое законодательство оговорки, касающиеся невозможности использования двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения резидентами третьих государств.

Юридическое закрепление принципа приоритета международного договора над нормами национального законодательства не является новым в сфере налогового законодательства. Пункт 2 ст.23 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривает, что "если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве Российской Федерации по налогообложению, то применяются правила международного договора". Аналогичные нормы предусматриваются ст.5 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" и другими законодательными актами, регулирующими налоговые отношения. Применение данного принципа отражено и в судебной практике (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 23 июня 1998 г. N 3846/97; от 7 апреля 1998 г. N 5410/96 и др.).

Одним из наиболее распространенных договорных инструментов в сфере налоговых правоотношений являются двусторонние и многосторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Правительство РФ своим постановлением N 352 от 28 мая 1992 г. утвердило Типовое Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Типовое Соглашение содержит наиболее распространенные положения, традиционно включаемые в двусторонние соглашения такого рода, заключаемые Российской Федерацией, с учетом особенностей взаимоотношений договаривающихся сторон.

Согласно ст.1 Типового Соглашения под субъектами применения данного правового акта понимаются "лица с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся государствах", при этом термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве" означает "любое лицо или любое образование, которое, по законодательству этого государства, подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия". В случае, если доход получает полное товарищество, партнерство или фонд, постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода. Если в соответствии с этим лицо, не являющееся физическим лицом, является лицом с постоянным местопребыванием в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местопребыванием в том договаривающемся государстве, в котором расположен его фактический руководящий орган. Если физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах, его положение определяется следующим образом:

1) оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

2) если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно обычно пребывает;

3) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, гражданином которого оно является;

4) если каждое из договаривающихся государств рассматривает его в качестве своего гражданина или ни одно из государств не считает его таковым, компетентные органы договаривающихся государств решают данный вопрос по взаимному согласию.

Объектом применения Соглашения согласно ст.2 Типового Соглашения являются налоги, на которые оно распространяется. Соглашения об избежании двойного налогообложения обычно распространяются на налоги с доходов и имущества или части общего дохода или общего имущества, взимаемых в соответствии с законодательством каждого из договаривающихся государств, независимо от метода их взимания. Каждое конкретное соглашение подробно перечисляет виды охватываемых налогов отдельно для каждого государства. Иногда такие соглашения, как, например, Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц, заключенное между странами - членами Совета экономической взаимопомощи от 19 мая 1978 г., предусматривают применительно к Российской Федерации освобождение от обложения только теми налогами, которые исчисляются от прибыли (дохода) и стоимости имущества юридических лиц, и их действие не распространяется на обязательства иностранного юридического лица по уплате косвенных налогов, например НДС в Российской Федерации (см. постановление Президиума ВАС РФ от 7 апреля 1998 г. N 5410/96).

В отношении объекта применения Соглашения следует также отметить, что Соглашение, как правило, стандартно будет применяться также к любым аналогичным налогам, которые будут взиматься после даты подписания Соглашения в дополнение к существующим налогам или вместо них, включая налоги, аналогичные тем, которые действуют в момент подписания Соглашения в одном договаривающемся государстве, но отсутствуют в другом договаривающемся государстве и которые в последующем будут введены другим государством. При этом компетентные органы договаривающихся государств обязуются уведомлять друг друга о существенных изменениях в их налоговом законодательстве.

Типовое Соглашение дает определение весьма важного для всей системы налогообложения понятия постоянное представительство, под которым понимается "постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом договаривающемся государстве".

Инструкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (в ред. письма Госналогслужбы России от 29 декабря 1995 г. N B3-6-06/672) устанавливает, что термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представительством может быть признан филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного юридического лица в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность иностранного юридического лица в соответствии с российским законодательством и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения под определение "постоянного представительства". Согласно российскому налоговому праву обычно следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве не рассматриваются как осуществляемые им в другом договаривающемся государстве:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации либо отгрузки товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием;

2) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей хранения, демонстрации либо отгрузки;

3) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей переработки другим лицом;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий либо для сбора информации для лица с постоянным местопребыванием;

5) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно лица с постоянным местопребыванием;

6) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подготовки к заключению или простого подписания коммерческих и иных контрактов от имени этого лица с постоянным местопребыванием;

7) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в пунктах 1-6.

Однако если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет деятельность в другом договаривающемся государстве через агента, то считается, что это лицо с постоянным местопребыванием имеет постоянное представительство в этом другом государстве в отношении любой деятельности, которую агент осуществляет для этого лица с постоянным местопребыванием, если этот агент удовлетворяет ряду определенных условий. Например, согласно Инструкции N 34 Госналогслужбы России лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве не имеет постоянного представительства в другом договаривающемся государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности. Тот факт, что компания, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, контролирует или контролируется компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом государстве (через постоянное представительство или иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой.

Регулирование упомянутых вопросов, касающихся постоянного представительства, в каждом конкретном двустороннем международном соглашении может иметь свои особенности. Однако, как общее правило, в соответствии с действующими нормами прибыль, извлекаемая в одном договаривающемся государстве лицом с постоянным пребыванием в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в первом государстве, только если она получена через расположенное там его постоянное представительство и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства.

При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве и его постоянным представительством в другом договаривающемся государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследования и развитие, проценты и плату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте.

Следует отметить, наряду с этим, что международные налоговые соглашения обычно регулируют также такие вопросы, как налогообложение международных перевозок, дивидендов, процентов, доходов от недвижимого имущества, доходов от продажи недвижимого и движимого имущества, доходов от авторских прав и лицензий, доходов от работы по найму, пенсий и иные вопросы, которые стороны посчитают нужным регламентировать в своих двусторонних отношениях.

Соглашения об избежании двойного налогообложения регулируют и такие вопросы, как гарантии недискриминации и обмен информацией. Под недискриминацией традиционно понимаются обязательства договаривающихся государств в том, что граждане одного договаривающегося государства или лица без гражданства, являющиеся лицами с постоянным местожительством в этом государстве, не будут подвергаться в другом договаривающемся государстве любому налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться граждане этого другого договаривающегося государства или лица без гражданства, являющиеся лицами с постоянным местожительством в этом другом государстве при тех же условиях. Недискриминация, в частности, выражается и в том, что налогообложение доходов или прибыли, которые лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает через постоянное представительство в другом договаривающемся государстве, не будет менее благоприятным в этом другом договаривающемся государстве, чем налогообложение доходов или прибыли, получаемых через постоянное представительство в этом договаривающемся государстве лицами с постоянным местопребыванием в третьих государствах, осуществляющих аналогичную деятельность в таких же условиях. Гарантии недискриминации, закрепленные в праве, являются чрезвычайно важными для рядовых плательщиков, так как распространяются на все налоги и сборы.

И, наконец, Соглашения об избежании двойного налогообложения обязательно содержат механизм устранения двойного налогообложения, который заключается в общих чертах в следующем: если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает доход, который в соответствии с .положениями подписываемого соглашения может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом договаривающемся государстве. Такой вычет, однако, как правило, не должен превышать сумму налога первого договаривающегося государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Рейтинг@Mail.ru
Копирование материалов разрешено с указанием прямой ссылки © Правовая группа адвоката Чумакова А.А. 2010-2017