В аспекте взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами приходится констатировать, что процедура принятия и порядок оформления должностными лицами налоговых инспекций принимаемых ими решений о применении в отношении конкретных налогоплательщиков тех или иных мер воздействия в налоговом законодательстве не прописаны. Неясно, к примеру, какой именно документ и с какими реквизитами должен исходить в этом случае от налогового инспектора, чтобы данный документ мог быть квалифицирован как исходящий от соответствующей государственной налоговой инспекции.
В данной статье рассматривается вопрос об уплате налогов и сборов в случаях проведения структурных изменений (реорганизации), повлекших существенные организационные, имущественные и финансовые изменения в балансе хозяйственной деятельности, бухгалтерской отчетности, налоговых обязательствах юридического лица. Со стороны налоговых органов реорганизация иногда выглядит как очевидная либо скрытая попытка уменьшить налогообложение и скрыть реальный доход. Российское законодательство о налогах еще не разрешило весь комплекс вопросов правопреемства по налоговым долгам, и здесь представляется интересным обратиться к опыту США о налогообложении при трансформациях хозяйствующих субъектов.
Уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществляется в виде незаконного использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов, непредоставления или несвоевременного предоставления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Таким образом, при уклонении от уплаты налогов предприятия или физические лица являются налогоплательщиками по закону, но уменьшают свои налоговые обязательства, либо вообще не уплачивают налоги, или уплачивают их не должным образом, способами, прямо или косвенно запрещенными законом.
В налоговом регулировании США под уклонением от уплаты налогов понимается уменьшение налоговых обязательств незаконными средствами, когда налогоплательщик уплачивает налоги в меньшем размере, чем это установлено законом. При этом именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и оптимизацию налогообложения.
Обход налогов представляет из себя такую ситуацию, когда предприятие или физическое лицо не является налогоплательщиком либо в силу того, что осуществляет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия своей регистрации в налоговых органах.
Особенность правоохранительных норм в налоговом законодательстве США состоит в том, что налоговым правонарушением является лишь доказанная попытка уклонения от уплаты налогов. Одним из наиболее важных признаков налогового правонарушения в США является умышленный характер деяния, при котором нарушитель имеет намерение своим поведением нарушить закон. Именно этот признак законодатель выбрал в качестве основного отличия "уклонения от уплаты налогов", квалифицируемого в качестве правонарушения, от "избежания налогов", под которым обычно имеется в виду минимизация налогообложения, являющегося допустимым и правомерным способом уменьшения налоговых обязательств. Таким образом, в случае обнаружения попыток налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства с применением специальных приемов (например, с использованием различных схем деятельности, позволяющих уменьшить налоговые обязательства предприятия или физического лица как по отдельному виду доходов, так и связанные с деятельностью группы плательщиков; планирование сделок и их налоговых последствий, учреждение и использование предприятий, расположенных в налоговых убежищах и т.п.) на нем лежит бремя доказывания того, что имело место не уклонение от уплаты налогов, а правомерное избежание налогов.
Пробелы налогового законодательства, используемые как для легального избежания налогов, так и для уклонения от уплаты налогов, могут носить как непреднамеренный характер, так и специально "закладываться" в принимаемый закон о налогообложении. В первом случае пробелы законодательства объясняются несовершенством юридической техники при разработке и принятии закона. Подобные недочеты устраняются путем внесения необходимых поправок в текст закона или путем официального толкования неточных или двусмысленных формулировок. Такой механизм особенно эффективно работает в странах англо-американской системы права, признающих судебный прецедент в качестве одного из источников права.
Коллизионные нормы и пробелы в налоговом законодательстве являются как способом расширения компетенции налоговых органов и их дискреционных полномочий в вопросах регулирования взаимоотношений с плательщиками, так и методом гибкого поведения налогоплательщика при оптимизации налогообложения.
Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить налогообложение на основе "неограниченной налоговой ответственности". Если создать компанию по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, и управлять ею из США, где критерием резидентства признается место создания (инкорпорации компании), то такая компания не будет считаться резидентом ни в Великобритании, ни в США. Соответственно ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим "неограниченной налоговой ответственности", под которой понимается обязанность уплачивать в определенной стране налоги со всех полученных ею доходов из всех источников.
Считаясь же нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагаться налогом только по доходам из источников в этих странах. Такая компания будет осуществлять предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги невысоки, а так как перевод средств из этих стран (репатриация прибыли) допускается без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном масштабе, вполне доступном для более или менее крупных фирм. Кроме того, есть страны, которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, полученными на ее территории, и отказываются от обложения доходов, полученных ее резидентами из-за рубежа.
Следует отметить, что значительные трудности в международной налоговой практике вызывает уяснение понятия "постоянное представительство (постоянное деловое учреждение)", которое является основным в определении объема налоговой ответственности плательщика. Компания, хотя и зарегистрированная в определенной стране, но фактически находящаяся вне ее территории и не осуществляющая в ней коммерческой деятельности, может быть признана имеющей в данной стране "постоянное представительство" и попасть под режим "неограниченной налоговой ответственности". Поэтому перед созданием предприятия за рубежом или началом предпринимательской деятельности в других странах на постоянной основе следует обратить особое внимание на заключенные с этой страной соглашения об избежании двойного налогообложения, в том числе и соглашения по частным вопросам (т.е. об особенностях обложения доходов от отдельных видов деятельности, например от авиаперевозок), а также соглашения, напрямую не посвященные налогам, но иногда не менее важные, например соглашения о взаимном поощрении и защите инвестиций, о свободной торговле, о создании таможенных союзов. Особое внимание следует обратить также на нормы соглашений, посвященные обмену информацией между налоговыми органами договаривающихся государств, а также специальные соглашения об оказании правовой помощи по гражданским и уголовным делам.
В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов, а также существенно ограничить сферу применения налоговой минимизации. Как правило, эти методы можно подразделить на:
1) законодательные ограничения;
2) меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком налогового законодательства;
3) специальные судебные доктрины.
Необходимость изучения и подробной правовой регламентации применяемых методов обусловлена тем, что в налоговом праве существует понятие презумпции виновности плательщика, требующей предоставления ему дополнительных гарантий и прав на защиту от произвола налоговых органов, что усугубляется правом последних взыскивать санкции за нарушения законодательства о налогах в бесспорном порядке (с юридических лиц).
К нормам об ответственности можно отнести меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика, предоставлять сведения и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы и платежей во внебюджетные фонды), а также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства (в числе которых следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение и просрочка уплаты налогов, уклонение от предоставления документов, предназначенных для исчисления и уплаты налогов). Такие ограничения устанавливаются в законах о налогах и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведения налогоплательщика.
В США существуют специальные "штрафные налоги" ("penalty taxes"), применяемые к налогоплательщику в специально установленных случаях. Один из таких налогов - налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией ("the penalty tax on improper accumulations of earnings") - применяется в случае, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые "неразумными" ("unreasonable needs"), например, для последующего предоставления займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать средства корпорации для их собственной выгоды, предоставление займов лицам, признаваемым связанными с корпорацией (например, отношениями участия в капитале и т.п.), инвестиции в ценные бумаги (если эта активность не является типичной для корпорации) и т.д.
Ликвидация организации или прекращение ее деятельности в результате реорганизации, смерть физического лица влекут недействительность их ИНН. Недействительность ИНН может быть также следствием изменений нормативно-правовой базы. Признанные недействительными ИНН не подлежат передаче другим налогоплательщикам. Вновь возникшим в результате реорганизации организациям присваиваются новые ИНН.
При реорганизации в форме слияния, разделения или преобразования ИНН реорганизуемых организаций исключаются из автоматизированной базы данных налоговой службы, а организации, возникшей в результате реорганизации, присваивается новый ИНН.
При реорганизации в форме присоединения ИНН присоединяемой организации исключается из автоматизированной базы данных налоговой службы, а у организации, к которой происходит присоединение, номер не изменяется.
При реорганизации в форме выделения информация о реорганизуемой организации корректируется в автоматизированной базе данных налоговой службы согласно измененным учредительным документам. Вновь созданной организации присваивается новый ИНН.
В случае изменения организационно-правовой формы организации путем внесения изменений в учредительные документы без представления передаточного акта, изменения места нахождения налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, реорганизации или ликвидации ИНН не изменяется.
На Министерство РФ по налогам и сборам возложена обязанность ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков. Порядок его ведения определяется Правительством РФ (п.8 ст.84 НК РФ).
Составная часть этого реестра - Государственный реестр предприятий (см. письмо Госналогслужбы России от 14 февраля 1995 г. N ВП-6-12/83). Положение о порядке ведения Государственного реестра предприятий было утверждено Госналогслужбой России по согласованию с Министерством финансов РФ 12 апреля 1993 г. N ЮУ-4-12/65н.
Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной (см. комментарий к ст.102 НК РФ). Порядок постановки на учет в налоговых органах организаций-налогоплательщиков распространяется и на организации, являющиеся налоговыми агентами.
+7 (905)5555-200