При комментировании данной статьи необходимо уяснить вопрос, понимается ли под российским налогоплательщиком исключительно собственник экспортируемой продукции, либо таковым может являться экспортер, не являющийся собственником экспортируемого товара (действующий на основании договора комиссии или поручения).
Согласно п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. Согласно ч.3 ст.7 указанного Закона предприятиям, экспортирующим продукцию, возмещаются из бюджета суммы налога, уплаченные ими поставщикам. Российская доктрина налогового и внешнеэкономического законодательства не связывает предоставление такой льготы непосредственно с правом собственности налогоплательщика на экспортируемую продукцию, предусматривает применение льгот по налогообложению экспортируемых товаров, в том числе через посреднические организации и включает в понятие "налогоплательщик" не только собственников, но и лиц, которым собственник доверил (поручил) распоряжаться своим имуществом в его интересах.
Налоговая льгота в данном случае распространяется на экспортные товары вне зависимости от формы экспорта (прямо или через посредников), что вытекает из смысла п.22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 сентября 1995 г. N 39 " О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Этот пункт прямо указывает, что необходим факт получения выручки от иностранного лица российским налогоплательщиком.
Для этого необходимо иметь выписки банка, подтверждающие поступления экспортной выручки на счет российских налогоплательщиков в российских банках (счета комиссионеров).
При этом следует отметить, что юридическое понятие налогоплательщика вообще и налогоплательщика по отдельным видам налогов до сих пор не имеет четкого и всестороннего определения в налоговом законодательстве. Поэтому для регламентирования обоснованности данной льготы следует руководствоваться комплексом таких правовых понятий, как "экспорт", "объект налогообложения", "принципы определения доходов", "возникновение обязанности по уплате налога", "исполнение обязанности по уплате налога". Налоговый кодекс в ст.45 устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно обязан исполнить обязанность по уплате налога. Такая редакция статьи дает возможность предположить, что налогоплательщик может сделать это в форме, удобной его деловому обороту (экспорт через посредника и зачет НДС по факту зачисления экспортной выручки на расчетный счет комиссионера). Статья 44 НК РФ указывает, что обязанность по уплате налога (и соответственно появление обязанностей по взиманию конкретного налога с дохода/оборота) возникает с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату налога, т.е. с момента оплаты стоимости реализованных товаров (выручки, дохода) комиссионеру по поручению экспортера. Статья 41 НК РФ доходом называет "экономическую выгоду в денежной или натуральной форме". Такой принципиальный подход к регламентации статуса и обязанностей налогоплательщика, а также объекта налогообложения заложен и в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Вышесказанное касается льготы на экспортируемые товары, а не льготы на определенную категорию налогоплательщиков. Круг налогоплательщиков, имеющих такую льготу, не ограничен производителями, а предполагает и посредников. В этой связи представляется важным принять во внимание определение "экспорта", данное в ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности"*(71), в которой экспорт определяется, как "вывоз товаров, работ, услуг с таможенной территории Российской Федерации без обязательств об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу...".
Пунктом 7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок"*(72) установлено, что зачисление на счета в уполномоченных банках валютной выручки от экспорта товаров в установленном порядке является требованием таможенного режима экспорта. Данное требование подтверждено постановлением Президиума ВАС РФ от 22 июля 1997 г. N 204597, в котором указано, что зачисление экспортерами валютной выручки на счета в уполномоченных банках на территории России является обязательным условием экспортных операций. Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 рассматривает перечень документов, подтверждающих реальный экспорт товаров.
Таким образом, можно сказать, что под российским налогоплательщиком может подразумеваться не только исключительно собственник экспортируемой продукции, но и экспортер, не являющийся собственником экспортируемого товара (действующий на основании договора комиссии или поручения).
Согласно действующему валютному законодательству комиссионер является стороной-продавцом по экспортному контракту. Соответственно при реализации экспортного контракта выручка от экспорта, зачисленная на счет комиссионера (российского налогоплательщика) в российском банке, считается доходом от продажи экспортируемого товара, на который распространяется льгота по НДС, предусмотренная пп."а" ч.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Налоговые обязанности налогоплательщика по учету экспортной выручки возникают с момента, когда налогоплательщик может реально ею распорядиться со своего счета или со счета комиссионера, действующего по его поручению, как распорядитель выручки собственника и налогоплательщик. При методе учета выручки по оплате и экспорте продукции через комиссионера, экспортная выручка является налогооблагаемым оборотом в момент ее поступления на счета комиссионера (см. письмо Госналогслужбы России N КУ-4-06/26Н и Минфина России N 11-01-01 от 4 марта 1993 г. "О порядке определения выручки от реализации и финансовых результатов при совершении внешнеэкономических операций"). Следовательно, вышеназванная льгота подлежит применению в случае, когда используется метод определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты и отражения на счетах реализации и определения финансовых результатов при экспорте на дату поступления выручки на расчетный счет комиссионера.
Следует также уяснить, является ли невыполнение требований абз.2 п.6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212, относящихся к гражданско-правовому регулированию сделок, основанием для непредставления льготы по налогообложению экспортируемого товара, факт реального экспорта которого подтвержден в порядке, установленном Инструкцией Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39.
Вышеназванным Указом предусмотрено, что договоры комиссии по сделкам на поставку товаров, совершенным комиссионером от своего имени, но в интересах и за счет комитента, должны предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет комитента всего полученного по этим сделкам, за исключением вознаграждения. Однако в соответствии с п.8 Указа Президента РФ от 8 мая 1998 г. N 685 и Инструкцией Госналогслужбы России N 39 для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров требуется, чтобы местом поступления выручки от реализации товаров иностранному лицу был счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах. Таким образом, не существует прямых противоречий между названными нормами, поскольку Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 касается гражданско-правового регулирования сделок (что не согласовывается с ГК РФ), а не публично-правовых оснований налогообложения экспортных сделок, режим налоговых льгот для которых основывается на валютном, внешнеэкономическом, таможенном и налоговом законодательстве. Представляется оправданным утверждение, что Указ Президента РФ N 1212 не может содержать требования к налогоплательщику - собственнику экспортной выручки (освобожденному от уплаты НДС и претендующему на возмещение НДС, уплаченного поставщиками материальных средств, использованных при производстве экспортной продукции) обязательного перемещения этой выручки на свои счета в банке для получения налоговых льгот.
Следовательно, для предоставления льгот по налогообложению экспортного товара главным основанием является факт реального экспорта, а не обязательность перечисления полученного по сделкам на счет комитента.
Порядок уплаты налогов и сборов часто связан с особенностями категорий налогоплательщиков.
Так, при перемещении через таможенную границу Российской Федерации и в других случаях в соответствии со ст.110-116 ТК РФ уплачиваются следующие таможенные платежи:
1) таможенная пошлина;
2) налог на добавленную стоимость;
3) акцизы;
4) сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации и возобновление действия лицензий;
5) сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновление действия аттестата;
6) таможенные сборы за таможенное оформление;
7) таможенные сборы за хранение товаров;
8) таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;
9) плата за информирование и консультирование;
10) плата за принятие предварительного решения;
11) плата за участие в таможенных аукционах.
Применение налога на добавленную стоимость и акцизов к товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимым с этой территории, осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом РФ, Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" и Федеральным законом "Об акцизах".
Правительство РФ постановило ввести в качестве временной меры сроком на три года обязательную экспертную оценку количества, качества и цены поставляемой за рубеж продукции морского рыбного промысла. Экспертная оценка производится в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26 декабря 1995 г. N 1267 "О введении единой системы экспертной оценки количества, качества и цены экспортируемых товаров"*(73).
Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю совместно с Госналогслужбой РФ и Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ по согласованию с Центральным банком РФ разработала порядок учета и контроля поступления средств в иностранной валюте от внешнеторговых операций с продукцией морского рыбного промысла, осуществляемых за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Министерство сельского хозяйства и продовольствия РФ по согласованию с Министерством промышленности и торговли РФ и Федеральной службой России по валютному и экспортному контролю установило порядок декларирования продукции морского рыбного промысла, поставляемого по внешнеторговым операциям за пределами таможенной территории Российской Федерации (см. постановление Правительства РФ от 30 июля 1998 г. N 872 "О мерах контроля за внешнеторговыми операциями с продукцией морского рыбного промысла за пределами таможенной территории Российской Федерации"*(74)).
+7 (905)5555-200