Комментируемая статья определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. Законодательство, действовавшее до введения в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков (см. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").
Правовая сущность залога имущества согласно ст.73 НК РФ заключается в том, что налоговый орган по обеспеченной залогом налоговой обязанности осуществляет в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным лицом) этой обязанности ее исполнение за счет стоимости заложенного имущества. Таким образом, из отношений залога имущества вытекает право государства в лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы налоговой обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней (см. комментарий к ст.75 НК РФ). Если другие способы обеспечения носят больше личный характер (кредитор верит личности основного или акцессорного должника), то залог рассматривается как вещно-правовой способ обеспечения. Право кредитора следует за вещью (предметом залога).
При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения гражданского законодательства Российской Федерации, к которым отсылают пп.3, 4 и 7 комментируемой статьи. В этой связи необходимо отметить, что по общему правилу п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым отношениям), гражданское законодательство не применяется. Отдельные исключения из этого правила могут предусматриваться в законодательстве (и не только гражданском). Такое исключение установлено в комментируемой статье, что соответствует п.3 ст.2 ГК РФ. Аналогичным образом решен этот вопрос и в ст.74-75 НК РФ.
Кроме того, в ст.73 НК РФ определено соотношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.
В состав гражданского законодательства, подлежащего применению в данном случае, входит прежде всего ГК РФ (ст.64, 329, 334-358). Однако положения ГК РФ не являются единственными нормами гражданского права, регулирующими залог имущества. Помимо них имеются Закон РФ от 29 мая 1992 г. "О залоге" (применяется постольку, поскольку не противоречит ГК РФ), Федеральный закон от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (ст.106)*(92), Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"*(93). Следует учитывать также обзоры арбитражно-судебной практики ВАС РФ (например, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге"*(94)).
Практическое значение имеет вопрос о том, могут ли применяться к договорам с участием налоговых органов (в том числе к договорам о залоге) общие положения ГК РФ об обязательствах и договоре. Думается, формулировка п.7 комментируемой (и аналогичный пункт ст.74 НК РФ) не позволяет ответить на этот вопрос однозначно и положительно. Поэтому налоговым органам предстоит выработать единообразные подходы к порядку заключения, исполнения, изменения и расторжения подобных договоров. Кроме того, Министерству РФ по налогам и сборам целесообразно утвердить форму типового договора о залоге (как это имеет место в таможенной сфере), придав таким договорам по существу статус договоров присоединения.
Особенности залога имущества, установленные законодательством о налогах и сборах, касаются:
1) оснований применения залога;
2) договора залога;
3) предмета залога;
4) порядка использования заложенного имущества.
В п.1 комментируемой статьи предусмотрено основание использования такого способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, как залог имущества. Он может применяться в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов). Об этом же говорится в п.5 ст.61 НК РФ (изменение сроков уплаты налога и сбора).
Договор залога имущества заключается в письменной форме (п.2. ст.339 ГК РФ). Договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (п.7 ст.73 НК РФ, п.4 ст.339 ГК РФ). Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество. Министерство РФ по налогам и сборам в настоящее время не утвердило форму типового договора о залоге.
Сторонами договора выступают залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем являются налоговые органы (ст.30 НК РФ), а залогодателем - налогоплательщик, плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое третье лицо (например, другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает третье лицо, не участвующее в основном правоотношении, его обязательства перед залогодержателем не могут превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества.
Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по аналогии с государственной регистрацией ипотеки согласно п.2 ст.19 Федерального закона "Об ипотеке (залоге имущества)"). Кроме того, в комментируемой статье следовало бы закрепить обязанность территориальных подразделений Министерства РФ по налогам и сборам утверждать договор залога в этом министерстве и регистрировать его, что вытекает из публично-правового характера данных отношений.
Предмет залога (имущество), как сказано в п.4 ст.73 НК РФ, определяется в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ст.336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество (включая вещи и имущественные права), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения ст.129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению). В таможенном регулировании залогоспособность некоторых видов имущества была ограничена. Электрическая энергия, имущественные права, скоропортящиеся товары и ряд других объектов были запрещены в качестве предмета залога в соответствии с п.1.2 Положения об использовании залога таможенными органами Российской Федерации от 22 февраля 1994 г.
Изъятия из общих правил гражданского законодательства о предмете залога устанавливаются в комментируемой статье. Так, предметом залога, применяемого в налоговых отношениях, не может быть имущество, ставшее предметом залога по другому договору (например, заключенному ранее с коммерческой организацией или налоговым органом). В связи с этим выглядит нелогичным отсутствие в п.4 ст.73 НК РФ упоминания об имуществе, обремененном иными предшествующими обязательствами в пользу третьих лиц.
Для практической реализации правил ст.73 НК РФ необходимо формировать государственный реестр договоров залога с участием налоговых органов. Кроме того, в целях соблюдения публичных интересов следовало бы предусмотреть обязанность налоговых органов вести соответствующий реестр всех заключенных договоров залога, а также их обязанность при заключении такого договора запрашивать и получать необходимую информацию из других источников (например, из органа, осуществляющего государственную регистрацию ипотеки).
Без установления четкой процедуры заключения (исполнения) договоров залога имущества в налоговых отношениях (с учетом их публично-правового характера) и принятия по таким договорам решений налоговыми органами механизм реализации ст.73 НК РФ нельзя признать удовлетворительным и работоспособным. По сравнению с гражданско-правовыми нормами следует усилить публичную составляющую при регулировании налоговых отношений с использованием института залога (путем введения ограничений по предмету залога, кругу залогодателей, установления особой процедуры оформления договоров), так как уровень диспозитивности в правовом регулировании договоров, целью которых является реализация публичного интереса, должен быть значительно ниже, чем в гражданском законодательстве. С этим непосредственно связан другой недостаток ст.73 НК РФ - нечеткость разграничения гражданского, налогового и таможенного законодательства в части рассматриваемых вопросов.
Особенности порядка использования заложенного имущества предусмотрены в п.5-6 комментируемой. Заложенное имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае на налоговый орган возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества. Налоговый кодекс допускает совершение каких-либо сделок в отношении данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом). Однако в комментируемой статье не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как п.7 ст.73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только "при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.
При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в соответствии с п.3 ст.49 НК РФ и ст.64 ГК РФ. Поскольку залог имущества в налоговых отношениях обеспечивает уплату обязательных платежей в бюджет (во внебюджетные фонды), то ст.64 ГК РФ может быть истолкована следующим образом: требования, обеспеченные таким залогом, удовлетворяются в четвертую очередь (удовлетворение требований по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды). В пользу данной позиции говорят также п.3 ст.49 и п.7 ст.73 НК РФ.
Указанная коллизия ставит государство в невыгодное положение по сравнению с другими кредиторами, чьи гражданско-правовые обязательства обеспечены залогом имущества ликвидируемого юридического лица, ведь в случае ликвидации организации их требования удовлетворяются в третью очередь.
Комментируя правила залога имущества при обеспечении исполнения налоговых обязанностей, необходимо отметить, что определенный опыт применения залога в публичных отношениях наработан таможенными органами (см. разработанное на основе Закона РФ "О залоге" и ТК РФ Положение об использовании залога таможенными органами Российской Федерации, утвержденное Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 22 февраля 1994 г. N 71). Такой опыт следует активно применять и в практике налогового регулирования.
+7 (905)5555-200