В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т. д.
Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ — 50 рублей, в ст. 116 НК РФ — 5000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ — от неуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ — от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет).
Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.
7.2.2. Применение налоговых санкций
При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушений срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 000 рублей. Поскольку более строгая санкция 15 000 рублей не поглощает менее строгую 5000 рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 000 рублей.
Напомним, что согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности. Примеры подобных ситуаций приводились нами выше — разграничение деяний, подпадающих под признаки составов правонарушений, предусмотренных ст. 116 и ст. 117 НК РФ, ст. 120 и ст. 122 НК РФ.
Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.
Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения ст. 112 НК РФ предоставлено суду. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.
7.2.3. Обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения
Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.
Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута штрафу за неперечисление сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах — как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно.
Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.
И, наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000 г. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 г., уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.
При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).
7.2.4. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения
Если судом будет установлено хотя бы одно смягчающее ответственность обстоятельство, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным законом за совершение данного налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ). Как видим, Кодекс определяет только минимальный предел уменьшения суммы штрафа, следовательно, суд имеет право снизить размер санкции более чем в два раза.
Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
Первый — это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств.
Такие обстоятельства могут быть различны — болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные
затруднения. Данные обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой декларации.
Вторым видом обстоятельств, смягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение, ограничение свободы), так и психическим (угрозы причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Думается, что имеют значение не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, ставящего его в безвыходное положение.
Материальная, служебная и иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное, служебное или моральное положение правонарушителя (выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить, распространить позорящие сведения).
При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен. Как следует из подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя.
Это связано с тем, что невозможно предусмотреть в законе все конкретные жизненные ситуации, которые могут оказать влияние на совершение противоправного деяния. В качестве смягчающих могут расцениваться такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетие субъекта, законопослушное поведение в прошлом и т. п.
Особенности учета обстоятельств, смягчающих ответственность, применительно к правонарушителю-организации
Бесспорно, что все перечисленные выше обстоятельства смягчают ответственность правонарушителя — физического лица. Однако, поскольку многие из них тесно связаны с человеческой личностью, возникает вопрос, можно ли применять эти правила при привлечении к налоговой ответственности организаций.
Представляется, что ответ должен быть положительным. Во-первых, законодатель прямо не указывает, что нормы о смягчающих ответственность обстоятельствах применяются только к физическим лицам. Следовательно, допускается, что такие обстоятельства могут обнаружиться и при привлечении к ответственности юридического лица.
Во-вторых, вина организации в налоговом правонарушении ставится в зависимость от вины физических лиц — должностных лиц этой организации, чьи действия или бездействие непосредственно обусловили совершение данного правонарушения. Такая нормативная трактовка вины организации позволяет, на наш взгляд, утверждать, что правонарушение может являться следствием стечения тяжелых личных обстоятельств должностных лиц либо совершаться под влиянием принуждения или в силу зависимости этих лиц. Например, тяжелая болезнь руководителя не дает ему возможности проконтролировать своевременность постановки на учет приобретенной недвижимости. Или руководителя вынуждают продать арестованное имущество с нарушением установленного порядка под угрозой физической расправы над его семьей.
В-третьих, можно прямо говорить о наличии зависимости в отношениях между основными и дочерними или зависимыми обществами, о материальной зависимости некоммерческих организаций от финансирующих их деятельность организаций и граждан. Следовательно, нельзя исключать возможность возникновения обстоятельств, смягчающих ответственность, при совершении правонарушения такими организациями.
Наконец, законодатель позволяет судам учитывать при применении мер ответственности за налоговые правонарушения смягчающие обстоятельства, даже если они прямо не определены в ст. 112 НК РФ. Изучение практики показывает, что некоторые суды к обстоятельствам, смягчающим ответственность организаций, относят, например, невыполнение обязательств контрагентами организации, задержку или отсутствие бюджетного финансирования, продажу товаров государственным учреждениям в кредит.
+7 (905)5555-200