Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной федеральными законами процедурой.
Порядок привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ. Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
7.31. Срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение
Даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный ст. 113 Налогового кодекса РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.
Течение срока согласно ст. 6.1 НК РФ начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.
Со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, срок давности исчисляется применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным статьями 120 и 122 НК РФ.
Например, в декабре 2000 г. организация не оформляла счета-фактуры. С января 2001 г. счета-фактуры выписывались в установленном порядке. Таким образом, было совершено правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 120 НК РФ. Оформление счетов-фактур необходимо для правильного исчисления налога на добавленную стоимость, налоговый период по которому равен одному месяцу. Течение срока давности привлечения к ответственности начинает исчисляться с 1 января 2001 г. и истекает 1 января 2004 г.
Срок давности привлечения к ответственности за совершение всех остальных налоговых правонарушений (статьи 116—119, 123—129.1 НК РФ) исчисляется со дня их совершения.
Например, индивидуальный предприниматель не представил в налоговый орган декларацию по подоходному налогу за 1998 г. Предельный срок представления декларации 1 апреля 1999 г., днем совершения правонарушения, таким образом, следует признать 2 апреля 1999 г. Следовательно, срок давности привлечения налогоплательщика по ст. 119 НК РФ исчисляется с этого дня и истекает 2 апреля 2002 г.
Устанавливая срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, законодатель исходит из того, что по истечении продолжительного периода времени утрачивается необходимость и целесообразность применения мер ответственности к лицу, не совершившему нового правонарушения и потому не представляющему ныне опасности для общества.
Кроме того, с течением времени затрудняется сбор доказательств по делу о налоговом правонарушении. Так, налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение только четырех лет, свидетели за это время могут забыть известные им обстоятельства, имеющие значение для данного дела.
7.3.2. Производство по делу о налоговом правонарушении
Выявленные налоговым органом факты налоговых правонарушений должны подтверждаться документально. В зависимости от совершенного правонарушения таким подтверждением могут быть копии документов налогоплательщика (например, первичной и управленческой документации, договоров), декларации или объяснения налогоплательщиков, документы других лиц (например, извещения банков об открытии счета, извещения органов и лиц, осуществляющих регистрацию имущества, сделки с которым подлежат налоговому контролю), протоколы опроса свидетелей, заключения экспертов и т. п.
В определенных случаях факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть обязательно зафиксирован в специальном документе — акте, подписанном уполномоченными должностными лицами налогового органа. Налоговый кодекс РФ требует обязательного составления акта:
— по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента;
— при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика;
— при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах, лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (например, для привлечения к ответственности свидетелей по ст. 128 НК РФ, органов, осуществляющих государственную регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним, по ст. 129.1 НК РФ).
Во всех иных случаях обнаружения фактов налоговых правонарушений, в том числе при проведении камеральной проверки, составление акта Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Акты, составленные должностными лицами налогового органа, и другие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, представляются для рассмотрения руководителю налогового органа или его заместителю. По результатам рассмотрения этих материалов руководителем налогового органа или его заместителем выносится:
- решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
- решение об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.
Вводная часть решения должна содержать в том числе номер, дату вынесения решения; местонахождение и наименование налогового органа; классный чин, фамилию, имя и отчество руководителя налогового органа или его заместителя, которым вынесено решение; полное наименование (для организаций) или фамилию, имя, отчество (для физических лиц) и идентификационный номер лица, в отношении которого вынесено решение.
В описательной части решения указываются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, подтверждающие их документы, дается оценка представленных привлекаемым к ответственности лицом объяснений и доказательств.
Резолютивная часть решения должна содержать выводы относительно рассмотренного дела, влекущие за собой соответствующие правовые последствия, то есть решение о привлечении лица к ответственности за конкретные правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности.
7.3.3. Порядок взыскания налоговых санкций
Действующее налоговое законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщиков и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования спора о применении мер ответственности за налоговое правонарушение — после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Налоговый кодекс РФ не содержит положений о форме направляемого требования об уплате налоговых санкций. Поэтому досудебный порядок урегулирования спора может считаться соблюденным, если предложение о добровольной уплате налоговой санкции изложено как в отдельном документе, так и в решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.
В том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.
Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению должно быть приложено решение налогового органа и другие материалы дела о налоговом правонарушении.
Арбитражные суды рассматривают споры о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом РФ. Дела о взыскании налоговых санкций по искам налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом РСФСР.
7.3.4. Срок давности взыскания налоговых санкций
Налоговый кодекс РФ в ст. 115 устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, то есть срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Этот срок не должен превышать шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Например, если акт выездной налоговой проверки составлен 9 октября 2000 г., последним днем обращения налогового органа в суд будет 9 апреля 2001 г.
Данный шестимесячный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Это означает, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение суд проверяет, не истек ли срок для обращения налогового органа в суд, и в случае его пропуска отказывает в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций.
Выше уже рассматривался перечень ситуаций, когда составление акта, фиксирующего факт налогового правонарушения, в соответствии с Налоговым кодексом РФ является обязательным. Как показывает анализ судебной практики, в остальных случаях шестимесячный срок исчисляется судами со дня фактического обнаружения соответствующего правонарушения, то есть дня, когда налоговому органу стало известно о совершенном налоговом правонарушении. День, который следует считать «днем обнаружения» налогового правонарушения, определяется судом в каждом конкретном случае с учетом вида данного правонарушения, обстоятельств его совершения и выявления.
Рассмотрим, как решается этот вопрос на практике, на примере реального судебного дела. 21 марта 2000 г. налоговый орган подал в арбитражный суд исковое заявление о взыскании с налогоплательщика штрафа за нарушение сроков представления сведений об открытии счета в банке.
Счет был открыт 5 января 1999 г. Налогоплательщик сообщил налоговому органу об открытии счета только 25 февраля 1999 г., то есть с нарушением срока, установленного ст. 23 НК РФ. Суд, рассматривая дело, установил, что налоговым органом 10 января 1999 г. было получено извещение банка об открытии счета данному налогоплательщику. Обязанность банков в пятидневный срок сообщить в налоговую инспекцию об открытии или закрытии счета налогоплательщика установлена ст. 86 НК РФ. Суд указал, что при таких обстоятельствах днем обнаружения налогового правонарушения следует считать 10 января 1999 г. — день получения сведений от банка. Налоговому органу было отказано во взыскании санкций в связи с пропуском установленного законом срока давности взыскания (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2000 № А05-1944/00-103/10).
В случаях отказа в возбуждении уголовного дела или его прекращения шестимесячный срок подачи искового заявления о взыскании налоговых санкций исчисляется со дня получения налоговым органом постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела.
Ранее уже указывалось, что лицо может быть привлечено к уголовной
ответственности, если деяние, нарушающее налоговое законодательство, содержит признаки состава преступления. При этом отказ органов налоговой полиции в возбуждении уголовного дела или его прекращение не исключают возможности применения к субъекту мер ответственности, установленных Налоговым кодексом РФ, при наличии в его действиях (бездействии) признаков налогового правонарушения.
Представляется, что процедуры, предусмотренные уголовным процессуальным законодательством, о которых идет речь в данном случае, не влияют на привлечение к налоговой ответственности организации.
Уголовное дело может быть возбуждено только в отношении физического лица. Поэтому не имеется объективных препятствий для одновременного привлечения организации к ответственности за налоговое правонарушение, а ее должностных лиц к уголовной ответственности. Решение вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении должностных лиц организации-правонарушителя, на наш взгляд, не препятствует обращению налогового органа в арбитражный суд с иском о взыскании налоговой санкции в установленный ст. 115 НК РФ шестимесячный срок со дня обнаружения налогового правонарушения или составления соответствующего акта.
7.3.5. Презумпция невиновности
Важно помнить, что Налоговый кодекс РФ закрепляет презумпцию невиновности лица, привлекаемого к ответственности, которая означает, что никто не может быть признан виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Иными словами, если все возможные собранные и представленные доказательства не позволяют однозначно определить, виновно или же невиновно лицо в совершенном правонарушении, оно должно признаваться невиновным и не может привлекаться к ответственности.
При этом обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо, привлекаемое к ответственности, не должно доказывать свою невиновность.
Мы рассмотрели общие правила привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. В следующей главе будут подробно проанализированы отдельные виды налоговых правонарушений и применяемые меры ответственности за их совершение.
+7 (905)5555-200