1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,
влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.
3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Непосредственным объектом правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ, являются защищаемые законом интересы государства в сфере достоверности бухгалтерского и налогового учета. Установление ответственности за искажение или отсутствие учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения обусловлено стремлением государства обеспечить полное и достоверное отражение финансовой и хозяйственной деятельности организации в бухгалтерском учете, что, в свою очередь, предполагает правильное исчисление организацией налоговой базы по подлежащим уплате налогам.
Субъектом правонарушения, и это прямо предусмотрено в п. 1 комментируемой нормы, могут быть только организации.
Объективная сторона правонарушения может заключаться как в бездействии организации, так и в совершении ею активных действий, грубо нарушающих правила учета.
При квалификации деяния субъекта следует руководствоваться содержащимся в комментируемой статье описанием грубых нарушений правил учета, к которым относятся:
— отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета. Считаем, что использование множественного числа в данной формулировке исключает возможность привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие какого-либо одного документа, например приходного кассового ордера или счета-фактуры;
- несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, совершаемые систематически, то есть два раза и более в течение календарного года. Нельзя, на наш взгляд," рассматривать как систематическое несвоевременное или неправильное отражение в разных периодах в течение одного года одной и той же суммы по одной и той же сделке (хозяйственной операции). Это связано с тем, что фактически имеющиеся последствия —искажение отчетности разных периодов — являются результатом одной и той же ошибки, то есть одного действия (бездействия). В качестве примера приведем ситуацию, когда налогоплательщик преждевременно отразил в отчетности выручку от реализации услуг. Та же сумма выручки от этой же хозяйственной операции не была включена налогоплательщиком в отчетность того периода, когда услуги были фактически оказаны и когда возникла обязанность учесть выручку от их реализации. Однако такое неотражение выручки произошло именно по причине преждевременного ее учета (Постановление ФАС СЗО от 11.09.2000, дело № А56-8063/00).
Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает более строгую меру ответственности за те же самые действия или бездействие, если они совершались в течение двух и более налоговых периодов.
Налоговые периоды по разным налогам, как известно, не всегда совпадают. Так, по налогу на прибыль это календарный год, а по налогу на добавленную стоимость — календарный месяц (квартал). Поэтому определенные трудности вызывает квалификация деяний, одновременно нарушающих правила учета объектов нескольких налогов.
Например, несвоевременное отражение выручки с августа по ноябрь 2000 г. совершается в течение одного налогового периода по налогу на прибыль, но в течение нескольких — по налогу на добавленную стоимость. Представляется, что в данном случае для квалификации следует принимать в расчет наименьший из этих периодов, то есть период по налогу на добавленную стоимость, равный одному месяцу, поскольку налицо причинение вреда налоговым отношениям хотя бы по одному налогу.
Другая проблема применения ст. 120 НК РФ обусловлена тем, что ее пп. 1 и 2 не связывают сами действия или бездействие, грубо нарушающие правила учета, с наступлением каких-либо вредных последствий, в том числе и с занижением налоговой базы по какому-либо налогу. Поэтому возникает вопрос, период по какому из налогов следует учитывать для квалификации деяния организации в случае, если нарушены правила учета хозяйственных операций, никак не влияющие на исчисление и уплату любых налогов.
Например, в ситуации, когда комиссионер систематически в течение нескольких месяцев одного года не отражает на забалансовом счете товары, переданные комитентом для продажи, однако все остальные операции в связи с исполнением договора отражает верно и своевременно.
Налицо грубое нарушение учета в течение нескольких налоговых периодов по налогу на добавленную стоимость и одного налогового периода по налогу на прибыль. Соответственно, деяние подпадает под признаки норм и п. 1, и п. 2 ст. 120 НК РФ. Здесь, как нам кажется, налогоплательщик вправе для защиты своих интересов, воспользовавшись ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, трактовать имеющуюся неясность правовой нормы в свою пользу, то есть настаивать на квалификации правонарушения по п. 1 ст. 120 НК РФ исходя из наиболее длительного налогового периода.
В отличие от пп. 1 и 2 ст. 120 НК РФ квалификация нарушения правил учета по п. 3 этой статьи возможна только в тех случаях, когда допущенные нарушения причинили реальный ущерб отношениям по исчислению налогов — привели к занижению налоговой базы.
Интересно, что п. 3 ст. 120 НК РФ в описании самого деяния не называет неуплату налога в качестве обязательного признака состава данного правонарушения, но предусматривает как базу для расчета санкции сумму неуплаченного налога: за грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы, на организацию может быть наложен штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.
Такая формулировка дает все основания полагать, что грубое нарушение правил учета, повлекшее не только занижение налоговой базы, но и неуплату налога, надлежит квалифицировать по п. 3 ст. 120 НК РФ.
Однако это создает весьма серьезные теоретические и практические проблемы для разграничения составов правонарушений, предусмотренных п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ. Ниже, при анализе ст. 122 НК РФ, мы остановимся на этом вопросе более подробно.
Специфика объективной стороны составов правонарушений, предусмотренных разными пунктами ст. 120 НК РФ, такова, что одно и то же деяние виновного лица может подпадать одновременно под каждый из них.
Предположим, что организация в течение нескольких лет начисляла амортизацию по объекту основных средств по завышенным нормам, что повлекло занижение налоговой базы по налогам на прибыль и на имущество в более чем двух налоговых периодах. Нетрудно заметить, что такое деяние соответствует признакам всех трех составов правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ. Однако деяние было одно, так как действия были одни и те же, относились к одному и тому же объекту, влекли одинаковые последствия. Заметим, что на это указывает сама формулировка «те же деяния», присутствующая в разных пунктах ст. 120 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с принципом справедливости никто не может быть привлечен к ответственности дважды за совершение одного и того же правонарушения. Соответственно, исключается и одновременная квалификация такого деяния по нескольким правовым нормам, в нашем случае — по нескольким пунктам одной и той же статьи. По общим правилам квалификации надлежит применить ту норму, которая полностью охватывает все признаки совершенного правонарушения. В рассматриваемой ситуации организация должна быть привлечена к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ, поскольку состав совершенного ею правонарушения целиком описан именно в этой норме.
Субъективная сторона допускает совершение правонарушения как умышленно (преднамеренное несоставление счетов-фактур), так и по неосторожности (утрата организацией договора с контрагентом). При этом размер санкции за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, не зависит от формы вины.
+7 (905)5555-200